Inversión del sujeto pasivo: ¿solución contra el fraude?

Cuando se emite una factura se incluye el IVA que repercute en el cliente y este lo abona junto con la base imponible a la empresa emisora, que paga a Hacienda el IVA así recaudado. El llamado mecanismo de reverse charge o inversión del sujeto pasivo revierte este procedimiento, de modo que no es la empresa que entrega el bien o presta el servicio la que ejerce de sujeto pasivo del IVA y lo debe a Hacienda, sino la que lo recibe. ¿Cuál es la razón de ser del reverse charge? ¿En qué casos se aplica?

El término inglés reverse charge significa a grandes rasgos que el cargo se invierte: se trata de una inversión de la carga del impuesto que en español se conoce como inversión del sujeto pasivo. El sujeto pasivo es la persona física o jurídica que emite la factura y repercute el IVA a su cliente, para después pagar a Hacienda cada trimestre todo el impuesto que ha recaudado de esta forma. Al invertir esta mecánica habitual, es el cliente el encargado de liquidar este impuesto ante Hacienda.

En la práctica esto quiere decir que el receptor de la factura no pague el IVA al emisor, sino directamente a Hacienda.

Con este mecanismo se aspira a simplificar el pago del IVA, por lo menos para los que entregan bienes o servicios, y a reducir la burocracia, pero esta normativa es ante todo una forma de actuar contra el fraude fiscal, como el llamado “fraude en cascada” o “fraude del operador desaparecido” (missing trader fraud o carousel fraud). El “fraude en cascada” es hoy en día uno de los mayores enemigos de las pymes españolas porque, al utilizar el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones intracomunitarias de forma irregular, consiguen evadir el pago de IVA a Hacienda en grandes cantidades y pueden posicionarse, así, de una forma más ventajosa en el mercado (competencia desleal).

Veamos el ejemplo de una empresa (A) de Francia que entrega mercancías a una empresa (B) en España. A emite una factura sin IVA al ser una operación intracomunitaria exenta de IVA. B vende esa mercancía a la empresa también española C y emite una factura con IVA. Hacienda devuelve a C el IVA pagado. B debería pagar a Hacienda el IVA repercutido a C por la venta, pero desaparece del mercado antes de pagarlo. A esta empresa se le denomina missing trader u operador desaparecido. C vende entonces la mercancía a la empresa A de modo que el “carrusel” siga girando.

En una operación de este tipo, el emisor de la factura no paga el impuesto, pero el receptor la obtiene devuelta por Hacienda. La inversión del sujeto pasivo del IVA pretende evitarlo porque se han de declarar ambas cuantías juntas. Para que el adquirente reciba la devolución del IVA de la factura, debe declararlo al mismo tiempo.

Para poder invertir el sujeto pasivo del IVA es fundamental que el destinatario de la factura sea una empresa o una persona jurídica (no puede ser un particular) en otro Estado miembro de la UE. Si se cumple esta condición, hay una serie de supuestos reconocidos en la Ley del IVA con base en los cuales la obligación tributaria puede recaer en el destinatario de la factura.

Se trata, como se explica en el artículo 84 de la Ley del IVA, de:

• los destinatarios de ventas o prestaciones cuando las reciben de empresas o profesionales fuera del territorio de aplicación del impuesto (península y Baleares), esto es, importaciones de bienes y servicios;
• entrega de oro sin elaborar, productos de oro semielaborados y de ley, igual o superior a 325 milésimas;
• servicios que tengan como objeto los derechos de emisión de gases de efecto invernadero;
• entregas de inmuebles;
• ejecuciones de obra con o sin aportaciones de material y en las cesiones de personal para su realización;
• entregas que tengan por objeto plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado;
• entregas a un revendedor de teléfonos móviles, portátiles, consolas de videojuegos o tablets.

En el artículo 85 se precisa que el sujeto pasivo del impuesto es la empresa que adquiere bienes o servicios por parte de una empresa o profesional establecido fuera del territorio de aplicación del IVA.

El mecanismo de reverse charge se aplica en la actualidad a lo largo y ancho del territorio europeo en todas las operaciones de entrega o adquisición intracomunitaria, aunque las condiciones pueden diferir de un país a otro. Las pymes también se ven afectadas por la inversión del sujeto pasivo del IVA si actúan a nivel transnacional dentro de la UE. Para ello es necesario tramitar el CIF intracomunitario y registrarse en el censo VIES (Registro de Operaciones Intracomunitarias).

Si quieres emitir una factura sobre alguna operación sometida a los supuestos previstos en el art. 84 de la Ley del IVA, tendrás que observar algunos detalles:

• No incluyas el IVA en el importe a pagar,
• Añade la mención expresa relativa a la normativa aplicable a la operación, esto es, la inversión del sujeto pasivo del IVA en función del art. 84, uno, apartado 2º de la Ley del Impuesto.

El que la factura esté exenta de IVA no obsta para declarar los importes correspondientes a Hacienda en la casilla 61 de la declaración trimestral del IVA (modelo 303) y en los apartados para las operaciones con inversión de sujeto pasivo en el resumen anual del modelo 390.

Al tratarse de facturas emitidas a otros países puede convenir redactar la mención en inglés utilizando formulaciones como “VAT due to the recipient” o “Recipient is liable for VAT”. Asimismo, es crucial incluir ambos identificadores fiscales, el del emisor y el del destinatario de la factura.

La normativa sobre las facturas con inversión del sujeto pasivo es muy amplia y comprende una gran diversidad de supuestos y excepciones. No es raro que las pymes y los profesionales autónomos se vean superados. Siempre que se tengan inseguridades es pertinente acudir a un experto para evitar errores que pueden resultar caros. Con todo, observando estos puntos básicos ya se ha recorrido parte del camino:

• Comprueba que tus negocios se someten a los supuestos del art. 84, dos, de la Ley del IVA.
• Si es así, es el destinatario de tus servicios y tu factura el encargado de pagar el impuesto a su autoridad fiscal, al mismo tiempo que la desgrava (autoliquidación).
• El emisor emite una factura cuyo importe equivale a la base imponible sin IVA y añade la referencia a la inversión del sujeto pasivo.
• Esta mención expresa ha de estar formulada de forma clara y colocarse en un lugar visible. Tampoco pueden faltar los respectivos identificadores fiscales.

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