Aportaciones de socios sin aumento de capital

Son muchas las circunstancias bajo las cuales una sociedad puede necesitar una ligera inyección financiera y prefiere no recurrir a bancos o inversores externos. Cuando se trata de su propio negocio, los empresarios suelen estar dispuestos a apostarlo todo por la supervivencia de su proyecto, de ahí que la figura de las aportaciones de socios se utilice de forma tan habitual en las sociedades de capital. Con ella, los socios pueden inyectar capital o bienes procedentes de su patrimonio privado en el capital de la sociedad sin esperar retribución. Se trata de aportaciones voluntarias y no reembolsables que tienen un particular trato fiscal y contable. Veámoslo en más detalle.

Bajo ciertas circunstancias, una sociedad puede necesitar un pequeño empujón financiero, que los socios asumen con su patrimonio privado. Pero la actual legislación no recoge esta modalidad, ni en la Ley de Sociedades de Capital, ni en la de Sociedades Anónimas, ni en la de Sociedades de Responsabilidad Limitada, como sí ocurre con el aumento del capital o las prestaciones accesorias. Para encontrar una referencia normativa, debemos acudir en primer lugar al Plan General Contable (PGC), que recoge esta figura en el Grupo I, en la cuenta 118 de Aportaciones de Socios o Propietarios, cuenta que, antes de la entrada en vigor del Plan nuevo en 2008, se utilizaba solo para compensar pérdidas o déficits (cuenta 122 de Aportaciones de Socios para compensación de pérdidas en los movimientos al debe y a cuentas del subgrupo 57 en los movimientos al haber).

Hoy, el margen de maniobra de la cuenta se ha ampliado a “elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas” (PGC), es decir, en todos aquellos casos que no encajen en ninguna otra cuenta y siempre que no constituyan una contraprestación por entrega de bienes o servicios. En efecto, el PGC trata a estas aportaciones como subvenciones en la norma 18 de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados. Dada la sencillez de su formalización, esta es una forma muy habitual de reforzar el patrimonio de una sociedad sin necesidad de modificar los estatutos.

Este incremento, tal como especifica el PGC en la norma 9 de instrumentos del patrimonio neto, se reconoce en el patrimonio neto como una variación de los fondos propios, pero no como activos financieros, ni tampoco repercutirán en el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así lo confirma la Resolución de 5 de marzo de 2019 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su artículo 9, cuando especifica que las aportaciones de los socios sin contraprestación no pueden considerarse ingresos ni pasivos, de modo que el valor razonable del bien aportado o de la deuda condonada deberá contabilizarse en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, bajo el epígrafe “Otras aportaciones de socios”.

Esta aportación puede equivaler a su participación en la sociedad o puede superarla. En este caso, la Resolución de 5 de marzo mencionada impele a considerar bajo qué concepto se deberá entender el exceso resultante. Si se califica como donación, entonces se aplicarán las normas sobre subvenciones y donaciones del PGC que acabamos de mencionar.

En definitiva, la donación o aportación del socio a la sociedad se considera patrimonio neto mientras cubra su porcentaje de participación en el capital social.

En contraposición al aumento del capital social, solo pueden realizar aportaciones a fondos propios las personas que ostenten la condición de socio (o propietario) en ese momento. Estas aportaciones pueden ser dinerarias, si consisten en dinero (arts. 61 y 62, LSC), o no dinerarias, cuando recaigan en bienes o derechos susceptibles de valoración económica (arts. 63-67, LSC), y estas tienen un tratamiento distinto en función de si se trata de una sociedad anónima o una limitada.

Cuando se aporta efectivo, debe acreditarse su efectividad ante notario con la certificación del depósito a nombre de la sociedad.

Al respecto de las aportaciones no dinerarias, la Ley solo las admite en tanto en cuanto pueden valorarse económicamente, esto es, bienes inmuebles y muebles, acciones o participaciones en una sociedad y activos intangibles como patentes o derechos de marca. En las sociedades anónimas, ha de ser uno o varios expertos independientes, designados por el registrador mercantil del domicilio social, quienes realicen un informe de valoración económica de estos bienes aportados (art. 67, LSC), pero en una sociedad limitada serán los socios y los administradores quienes respondan solidariamente de la realidad y el valor de las aportaciones atribuido en las escrituras frente a la sociedad y los acreedores. En las sociedades limitadas, la valoración pericial de las aportaciones se contempla como una posibilidad o cautela libre cuya elección dependerá de la voluntad de los socios o propietarios.

Cuando se aporten bienes inmuebles o derecho real sobre un bien inmueble, deberá otorgarse escritura pública para que pueda inscribirse en el Registro de la Propiedad a favor de la sociedad.

Si bien la legislación no lo exige, se aconseja adoptar este acuerdo en una Junta General con la mayoría ordinaria requerida según el tipo social para la adopción de acuerdos sin mayoría cualificada. Cuando las aportaciones son no dinerarias, puede ser conveniente presentar a la Junta un informe de administración para fijar el valor de los bienes o derechos que se aportan.

Las aportaciones de fondos propios a la sociedad son una forma muy común de engordar el patrimonio en momentos de necesidad y, al no estar regulada desde el punto de vista mercantil, no es necesario elevar esta subvención a escritura pública ni inscribirla en el Registro Mercantil; bastará con reflejar en un acta el acuerdo entre los socios. Pero la cosa cambia en cuanto a sus implicaciones tributarias, donde genera las mayores dudas. A este respecto, nos atendremos a la resolución de la Dirección General de Tributos (DGT), en la que se determina cuál es el tratamiento fiscal tanto de las propias aportaciones, como de su posterior devolución, y al Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Para la sociedad, la aportación de los socios no genera un ingreso en la cuenta de resultados si se limita a su participación en el capital social y, como tal, tampoco genera renta a integrar en la base imponible del impuesto sobre sociedades. La devolución de la aportación, si se produjera, se tratará como una prima de emisión sujeta al IRPF del perceptor.

Pero si la aportación no se efectúa por todos los socios o lo hacen en porcentaje distinto al que ostentan en el capital social, el exceso de porcentaje aportado por cualquier socio tendrá la consideración de una liberalidad, suponiendo por tanto un ingreso para la sociedad que lo recibe.

Para el aportante, una aportación dineraria tampoco tiene efectos en su imposición directa, pero si no es dineraria, puede ponerse de manifiesto una plusvalía/minusvalía que tendrá la correspondiente repercusión en su imposición directa.

En cuanto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, las aportaciones de los socios de la cuenta 118 están sujetas pero exentas del impuesto (art. 19, Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre), mientras que la devolución no está sujeta porque no constituye base imponible del impuesto.

Cuando hablamos de aportaciones, se corre el riesgo de confundirlas con las prestaciones accesorias, que son aportaciones suplementarias que efectúan los socios en una sociedad de capital y que presentan algunas diferencias respecto a las aportaciones que nos ocupan.

En primer lugar, conviene no olvidar que las prestaciones accesorias se fijan de antemano en los estatutos de la sociedad y por tanto constituyen una obligación para algunos o todos los socios. Cualquier cambio requiere, como sería necesario en cualquier modificación de los estatutos, el acuerdo entre los socios y la sociedad, representada por la Junta General.

En los estatutos deben fijarse los pactos acordados por los socios sobre la forma, el contenido, la eventual retribución y las penas por incumplimiento de las prestaciones accesorias, puesto que no tienen por qué obligar a todos los socios por igual, ni tampoco deben ser necesariamente gratuitas. Del mismo modo, los socios pueden también pactar si el no cumplimiento de la obligación implica la expulsión automática del socio. En definitiva, los socios disfrutan en esta cuestión de cierto margen de maniobra, pero en cualquier caso se han de fijar en los estatutos sociales.

Las aportaciones de fondos propios, en cambio, no encuentran reflejo estatutario y siempre se trata de aportaciones procedentes del patrimonio privado del socio. Se trata de una figura mucho más flexible que puede invocarse cada vez que los socios lo consideren necesario.

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